Правила трансфертного ценообразования в практике ФНС

Налоговые органы активно применяют правила о трансфертном ценообразовании в рамках обычных выездных и камеральных проверок, причем это касается всех регионов без исключения.

В Москве в качестве свежего примера можно привести дело № А40-204810/14, по которому совсем недавно было опубликовано постановление апелляционной инстанции.

Никто не оспаривает тот факт, что контролю подлежат только цены в сделках между взаимозависимыми лицами. Однако налогоплательщики считают, что налоговым законодательством предусмотрена возможность налогового контроля полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением только тех сделок между взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми, и только ФНС России, а не в рамках обычных выездных или камеральный проверок территориальными инспекциями.

Налоговые органы напротив полагают, что контроль за ценами в контролируемых сделках осуществляет ФНС России, а контроль за ценами во всех остальных сделках между взаимозависимыми лицами — территориальные налоговые инспекции.

Анализ судебной практики показывает, что суды в большинстве случаев поддерживают позицию налоговых органов.

Однако Минфин России в письме от 19 июня 2015 г. № 03-01-18/35527 признал недопустимой практику ценового контроля в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми, поддержав в этом вопросе налогоплательщиков.

Согласно данным разъяснениям, ценовой контроль на уровне выездных и камеральных проверок возможен. Но только в отношении сделок, цена в которых для целей налогообложения определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ: товарообменные и бартерные сделки, безвозмездная реализация товаров, работ, услуг, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, различные способы оплаты труда в натуральной форме. Если указанные сделки совершаются взаимозависимыми лицами, но не отвечают признакам контролируемых, для целей определения фактической цены возможно применять методы, установленные главой 14.3 НК РФ.

Но в случаях, не указанных выше, если объем доходов по сделкам взаимозависимых лиц не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии, то такие сделки не могут выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен рыночным ценам как в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов, проводимой ФНС России, так и в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Если территориальный налоговый орган предполагает, что сделки могут быть признаны контролируемыми, но по ним не представлены налоговые уведомления или же они содержат недостоверные данные, то он может подготовить информационное письмо в ФНС России, изложив факты, свидетельствующие о занижении сумм налогов, поскольку налоговый контроль в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Представляется, что позиция Минфина России полностью соответствует тем задачам, которые ставил перед собой законодатель, разрабатывая раздел V.1 НК РФ, стремясь ограничить возможность проверки цен в сделках, предоставив такое право лишь Федеральной налоговой службе России и только в отношении контролируемых сделок с взаимозависимыми лицами, о чем прямо указано в п. 1 ст. 105.17 НК РФ.

Если следовать позиции налоговых органов, то получается парадоксальная ситуация — совершая с взаимозависимым лицом сделки, не являющиеся контролируемыми, налогоплательщик ставит себя в более слабую позицию, нежели при совершении контролируемых сделок.

В отношении уже совершенных контролируемых сделок налогоплательщики подавали уведомление, заранее готовили обоснование рыночности цены, а проверить цену может только ФНС России, причем в течение лишь двух лет после подачи уведомления.

В той же самой по сути ситуации, когда сделка «не дотягивала» до критериев контролируемой налогоплательщик не подавал уведомление и не готовился заранее к проверке цены, а в итоге в рамках обычной проверки вынужден обосновывать рыночность цены уже по факту появления претензий со стороны налогового органа.

Таким образом, по крайней мере до формулирования своей позиции Верховным судом РФ налогоплательщикам целесообразно готовиться заранее подтверждать рыночность цен не только в контролируемых сделках, но и во всех сделках с взаимозависимыми лицами, а это зачастую требует существенных затрат, которые могут превысить доход от таких сделок.

Что касается того, какие налогоплательщики оказываются в «зоне риска», то следует отметить следующее.

Порядок признания лиц взаимозависимыми установлен главой 14.1 Налогового кодекса Российской Федерации. В п. 1 ст. 105.1 НК РФ дано понятие взаимозависимых компаний. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ содержится закрытый перечень оснований, согласно которым налогоплательщики налоговым органом могут быть признаны взаимозависимыми. Порядок определения долей участия одной организации в другой и физического лица в организации определен ст. 105.2 НК РФ. Таким образом, лица могут быть признаны взаимозависимыми только, если имеются признаки, установленные главой 14.1 НК РФ.

Пункт 7 ст. 105.1 НК РФ позволяет суду [1], а не налоговому органу, право признавать лиц взаимозависимыми по другим основаниям, но, как указал Конституционный Суд РФ в определении от 4 декабря 2003 г. № 441-О [2], лишь при одновременном наличии двух условий:

(1) эти основания указаны в других правовых актах;

(2) отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок.

Важным является и то, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.

То есть сама по себе взаимозависимость между участниками сделки не указывает на то, что налогоплательщик недоплатил налоги. Необходимо доказать согласованность действий участников сделки, их направленность на снижение налоговых платежей, а также верно применить методы трансфертного ценообразования.

[1] В Информационном письме от 17 марта 2003 г. № 71 ВАС РФ отметил, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ (что применимо и к п. 7 ст. 105.1 НК РФ), осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

[2] Указанное ограничительное толкование было дано КС РФ в отношении п. 2 ст. 20 НК РФ, однако оно справедливо и для п. 7 ст. 105.1 НК РФ с учетом конституционно-правового смысла данной нормы, аналогичного установленному КС РФ при толковании п. 2 ст. 20 НК РФ.

Код для вставки в блог